引言

01數(shù)字服務稅的源起

      電子商務、搜索引擎、社交媒體等平臺已經(jīng)改變了社會、經(jīng)濟以及人們的生活，這些改變大都是朝著更好的方向發(fā)展，但他們也對稅收體系的可持續(xù)性和公平性構成了挑戰(zhàn)，現(xiàn)有的稅收規(guī)則還沒跟上時代的步伐。

      從20世紀末國際社會就已開始醞釀電子商務稅收政策，早在2013年法國數(shù)字經(jīng)濟稅收工作組就提及關于電子商務及經(jīng)濟數(shù)字化的稅收改革方案，雖然沒有明確提出數(shù)字服務稅的概念，但指出應該對企業(yè)收集、管理和商業(yè)開發(fā)過程中涉及法國個人用戶數(shù)據(jù)的行為征收特殊稅。2017年法國聯(lián)合德國、意大利和西班牙發(fā)布《關于對數(shù)字化經(jīng)營企業(yè)征稅的聯(lián)合倡議》，建議歐盟對數(shù)字化企業(yè)在歐盟境內(nèi)獲取的收入征收均衡稅。

      在過去，科技公司都是按照所獲利潤納稅，并且許多大型科技公司通過各種方式避稅以達到少繳稅的效果， 2017年亞馬遜在英國的業(yè)務利潤增長了3倍，但繳納的稅款減少了約40%。2017年底，英國的財政大臣飛利浦·哈蒙德在宣布2018年的預算案時，提出了一項針對大型科技公司的稅收計劃“數(shù)字服務稅”；針對面向全球提供數(shù)字服務的收入在5億英鎊以上的企業(yè)，征稅的范圍包括他們的數(shù)字服務在英國賺取的收入。該計劃將在2020年生效，預計這項新的服務稅將給英國政府帶來每年4億英鎊的收入；哈蒙德還公布英國正與二十國集團及經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）合作，討論如何向科技公司征稅，如果這些談判達成協(xié)議，英國可能會用其最終統(tǒng)一方案替代本國的數(shù)字服務稅。

      針對數(shù)字經(jīng)濟稅收的挑戰(zhàn)，OECD和G20提出了稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動計劃。由此可見，國際社會對制定統(tǒng)一的經(jīng)濟數(shù)字化稅收政策在一定程度上達成了共識，但由于目前各國對于臨時措施的必要性和合理性暫時無法達成一致意見，統(tǒng)一的稅收政策的制定和實施還有一定的復雜性和艱巨性，各國紛紛啟動立法程序，開始以單邊稅收措施應對經(jīng)濟數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)。2019年7月法國率先在國內(nèi)法上規(guī)定DST，2020年7月11日，法國參議院正式通過了DST法案；并于7月24日經(jīng)法國總統(tǒng)簽署公布，且DST法案追溯至2019年1月1日生效。2018年底英國政府正式發(fā)布DST的通知，該通知指出2020年4月1日起，英國也開始對大型科技公司征收DST。時至今日，越來越多的國家開始考慮引入DST。

02數(shù)字服務稅的理論基礎及稅制

      理論基礎的推演。近年來，國際稅收政策改革涉及跨國企業(yè)通過跨境數(shù)字活動獲得的利潤，這些利潤需流向用戶所在國。國際社會提出的有關DST的方案多以“用戶參與”作為理論基礎，意思是用戶在數(shù)字化經(jīng)濟活動中以提供數(shù)據(jù)的方式幫企業(yè)或平臺創(chuàng)造了價值，因此用戶所在國有權對這部分價值征稅。但是各國對“用戶參與”在特定數(shù)字商業(yè)模式下的價值創(chuàng)造原理，認識并不完全一致。其中，歐盟委員會認為，“用戶參與”可以通過用戶在數(shù)字界面上的活動產(chǎn)生數(shù)據(jù)創(chuàng)造價值，包括被用于向相關用戶定向推送廣告鏈接，同時這些數(shù)據(jù)被用于有償傳輸給第三方；也包括用戶在數(shù)字界面活躍的參與，從數(shù)字平臺上傳或下載信息，或者直接或間接開展貨物和服務貿(mào)易。而英國政府則認為“用戶參與”主要通過提交數(shù)字內(nèi)容、深度參與平臺建設、互聯(lián)網(wǎng)效應、品牌建設來完成。

      2019年5月OECD發(fā)布的《形成應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識性解決方案的工作計劃》涉及應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的方案，即“修訂的聯(lián)結度和利潤歸屬”與“全球反稅基侵蝕提案”；采納英國對征稅提出的“用戶參與”理論，認為高度數(shù)字化的企業(yè)通過用戶的積極參與采集信息化數(shù)據(jù)，并創(chuàng)造出價值，應修改利潤分配規(guī)則以及征稅聯(lián)結度規(guī)則，促進經(jīng)營社交媒體平臺、搜索引擎和電商交易平臺向用戶所在國就“用戶參與”創(chuàng)造的價值繳納相應稅款。

      “用戶參與”作為DST的理論基礎，將對國際社會數(shù)字化稅收方案產(chǎn)生深遠的影響。

      稅收制度及計算。根據(jù)英國稅務和海關總署（HMRC）關于數(shù)字服務稅的內(nèi)部手冊中顯示（見下圖），當企業(yè)滿足在連續(xù)12個月內(nèi)的會計期間，數(shù)字服務的全球收入超過5億英鎊，且至少有2500萬英鎊的數(shù)字服務收入屬于英國境內(nèi)用戶時，需要繳納DST。數(shù)字服務收入包括且不限于一項，適用于該企業(yè)內(nèi)部所有數(shù)字服務活動，觸發(fā)稅收的閾值同時也適用于所有數(shù)字服務活動的合并收入。當會計期間少于連續(xù)12個月時，可按比例降低。例如，當6個月的會計期間時，5億英鎊的全球數(shù)字服務收入閾值按比例降低為2.5億英鎊，同時，英國境內(nèi)數(shù)字服務收入閾值從2500萬英鎊按比例降為1250萬英鎊。另外，企業(yè)每年有2500萬英鎊的免征額，企業(yè)在英國境內(nèi)數(shù)字服務收入在扣除2500萬英鎊免征額之后按照2%的稅率繳納DST，不足12個月的會計期間的免征額也按比例扣除；或不止一項數(shù)字服務活動時，可根據(jù)各項不同數(shù)字服務收入占企業(yè)總數(shù)字服務收入的比例抵減。而2020年7月11日，英國財政部又公布了新一輪的DST征求意見稿。

      根據(jù)法國政府網(wǎng)站公布的DST法案（見下圖），法國將對全球年數(shù)字服務收入超過7.5億歐元，且來源于法國境內(nèi)的數(shù)字服務收入超2500萬歐元的互聯(lián)網(wǎng)科技企業(yè)征收數(shù)字稅，稅率為法國市場數(shù)字服務收入的3%；在計算法國市場收入份額時，用法國市場活躍用戶數(shù)量占全球用戶的比例來計算。

03數(shù)字服務稅的理論爭議與影響

      英國財政部大臣飛利浦·哈蒙德曾表示新的數(shù)字服務稅是不會轉(zhuǎn)嫁到用戶的網(wǎng)上商品銷售稅，也并不會加重初創(chuàng)企業(yè)的負擔，而是專門針對年數(shù)字服務收入超過5億英鎊的大型公司，征稅范圍包括通過網(wǎng)購和流媒體娛樂平臺等在英國賺取的“用戶參與”收入。在當今社會，稅收對于國家經(jīng)濟生活和社會文明有著重要的作用。從稅負轉(zhuǎn)嫁的一般法則上講，企業(yè)的稅負是可以轉(zhuǎn)嫁給消費者的，但不同稅種轉(zhuǎn)嫁的難度和成本是不同的，在市場經(jīng)濟下，企業(yè)為了獲取競爭優(yōu)勢，并非所有的稅負都能轉(zhuǎn)嫁給消費者。需求彈性越大，稅負向供給者轉(zhuǎn)嫁；供給彈性越大，稅負向需求者轉(zhuǎn)嫁。且間接稅稅負較直接稅稅負易于轉(zhuǎn)嫁，即對自然人的所得直接課稅，較難轉(zhuǎn)嫁；而對于商品征收的增值稅，則較易轉(zhuǎn)嫁。經(jīng)濟學教授格里高利·曼昆在《經(jīng)濟學原理》曾提到稅收最終由賣家和買家共同承擔，而承擔的多少由各自的彈性決定。彈性越大，選擇權越多，回旋余地也就越大，受到的壓力也越小，則承擔的部分越少。當商品不可替代時，無論價格如何變化，買家都會接受，這時賣家會通過提高價格轉(zhuǎn)嫁稅負給買家。在完全市場化競爭的積極體系中，稅負的比例是可以由供需雙方的價格彈性決定的。

      2020年9月1日起，亞馬遜英國站點通知平臺上的賣家，將對其銷售傭金、亞馬遜物流 (FBA) 配送費用、亞馬遜物流月度倉儲費和多渠道配送 (MCF) 費用均將上調(diào) 2%，這一行動正是繼英國政府開始推行DST后，將成本上漲的影響轉(zhuǎn)嫁給銷售伙伴的舉動。2020年8月eBay宣布針對英國政府開征的DST，承諾將不會以任何形式轉(zhuǎn)嫁給平臺賣家。

      然而2020年在疫情的籠罩下，經(jīng)濟受到打擊，很多線下實體店關閉營業(yè)，對線上銷售相關的配送費等加征DST，可能會給本已雪上加霜的零售行業(yè)帶來更重的負擔，而迫使商品提價將稅負轉(zhuǎn)嫁給消費者，打擊消費積極性。但英國政府為了保障可以可持續(xù)性且有意義的征稅，未來仍將DST與英國現(xiàn)有稅制并行。以特朗普為首的美國政府日前宣布已經(jīng)開始對歐盟、英國等國發(fā)起的數(shù)字服務稅是否公平的“301調(diào)查”，并表示對英、法等國針對谷歌、蘋果、亞馬遜等美國互聯(lián)網(wǎng)科技公司單邊征收DST，將考慮反制政策，對進口自這些國家的商品加征25%的關稅。這很可能導致美歐之間更深的矛盾，升級為范圍更廣的全球貿(mào)易戰(zhàn)，這也凸顯了各國對“數(shù)字主權”的爭奪日趨激烈，對數(shù)字經(jīng)濟時代的新稅收規(guī)則制定形成了巨大挑戰(zhàn)。一些國家面臨持續(xù)的稅基侵蝕，力推主動改革，積極采用數(shù)字服務稅，為建立一個針對數(shù)字服務的全球稅收體系背書。全球范圍內(nèi)，多個國家已經(jīng)出臺了單邊數(shù)字服務稅，凸顯數(shù)字經(jīng)濟背景下建立國際稅收新規(guī)則的迫切性。

      任何單邊措施都不利于國際稅收的協(xié)調(diào)，對于我國而言，在數(shù)字經(jīng)濟全球化發(fā)展趨勢中，應堅持“公平、中立、透明、穩(wěn)定”的原則，更加重視數(shù)字稅收制度的發(fā)展和變革，特別是應積極研究各國數(shù)字稅收規(guī)則的發(fā)展趨勢和國際多邊稅收治理體系的建立，并主動參與到數(shù)字經(jīng)濟國際稅收立法的進程中去。

      現(xiàn)階段，國際社會應該加速多邊談判，共同解決DST理論和技術難點，以DST科學、公平、合理的國際稅基，推動全球稅收體系的可持續(xù)發(fā)展。